Tanulmányok, előadások

Az eredményszemléletű számvitelből nyert információk hasznosítása az önkormányzatok pénzügyi kockázatainak kezelésében

2014. szeptember 2. 10:50:01
Az Állami Számvevőszék ellenőrzési tapasztalatai alapján az államháztartás önkormányzati alrendszerében az adósságkonszolidációt követően is kiemelt hangsúlyt kell helyezni a pénzügyi kockázatok kezelésére. A 2013. évtől bevezetett új feladatellátási és finanszírozási rendszerben az önkormányzatok számára kihívást jelent a pénzügyi egyensúly helyreállítása, annak hosszú távú fenntarthatósága. Az államháztartás számviteli rendjét megújító, 2014. január 1-jétől hatályba lépett kormányrendelet (1) az eredményszemlélet elvére épülő pénzügyi számvitel alkalmazásával jelentős változást hozott az önkormányzatok beszámoló készítési és könyvvezetési gyakorlatában. Az új rendszer bevezetését követő átmeneti időszak nehézségein túl látnunk kell azonban az abban rejlő lehetőségeket. A pénzügyi számvitelből nyert információk felhasználásával a gazdálkodási döntések megalapozottsága javítható, amely a képviselő-testületek, továbbá az államháztartás egészét tekintve a jogalkotó döntésein keresztül a jó kormányzás érvényesülését támogatja. Az elemzés az eredményszemléletű számvitel témakörében indított cikksorozatunk része, a sorozat elemzései itt olvashatók.

Baksa Anikó


Az önkormányzatok 2011. évtől végzett témacsoportos ellenőrzései során az ÁSZ beazonosította a kiemelt pénzügyi kockázatokat. Jelen cikk keretében e kockázatok kezelése kapcsán szeretnénk felhívni a figyelmet az eredményszemléletű számvitel alkalmazásának előnyeire, az abból adódó új lehetőségek kihasználására.

1. A működési jövedelemtermelő képesség miatti kockázat, az egyes közfeladatok ellátásának gazdaságossága

Az ÁSZ a 2011-2013. években az önkormányzatok pénzügyi helyzetét a pénzforgalmi számvitelben rendelkezésre álló adatok alapján, a pénzintézeti gyakorlatban alkalmazott ún. CLF módszer segítségével értékelte. A módszer szerint a hosszú távon fenntartható egyensúly szempontjából elsődleges kritérium a pozitív működési jövedelem képződése, azaz a működési költségvetés tartós egyensúlya, továbbá hogy a folyó kiadások összegén túl a folyó bevételek fedezetet nyújtsanak a fennálló pénzintézeti kötelezettségekből adódó tőketörlesztési kötelezettségekre is. Ebben az esetben pozitív nettó működési jövedelemről, illetve pénzügyi kapacitásról beszélünk, amely a felhalmozási költségvetés hiányának finanszírozásába vonható be. Vagyonfelélést, a jövőbeni fejlesztések, eszközpótlások forrásainak elvonását jelenti, amennyiben a működés finanszírozásához a felhalmozási bevételeket használják fel. Eladósodottságot okoz, közvetve a közfeladat ellátást veszélyezteti a működési, illetve felhalmozási költségvetés hiányának tartósan külső forrásból történő biztosítása.

A 2014. évtől az államháztartásban a tervezés továbbra is pénzforgalmi elven történik, az államháztartás működésére vonatkozó szabályozás (2) e tekintetben nem módosult. Ennek megfelelően a számviteli rendszerben továbbra is biztosítani kell az önkormányzatok költségvetési rendeletében jóváhagyott - pénzforgalmi szemlélet szerint meghatározott - előirányzatokra, és azok teljesítésére vonatkozó adatok nyilvántartását. Erre a szolgál a költségvetési számvitel, melynek keretében a nullás számlaosztályban a bevételek és kiadások előirányzatai, a követelések, kötelezettségvállalások, más fizetési kötelezettségek, valamint ezek teljesítésének nyilvántartása történik meg az egységes rovatrend szerint. A bevételi és kiadási adatok alap, illetve vállalkozási tevékenység, ezen túl a kormányzati funkciók szerinti megbontásban is rendelkezésre állnak.

Az új Áhsz. 15. számú mellékletében meghatározott egységes rovatrend - a CLF módszer elvével azonos módon - tartalmazza a költségvetési (működési és felhalmozási), illetve a finanszírozási tételek elkülönítését. Ennek megfelelően állítható elő a költségvetési jelentés és az ellenőrzési gyakorlatban alkalmazott CLF mutatók is. Az egységes rovatrend egyben támpontot ad a költségvetési rendelet jogszabályi elírásoknak megfelelő összeállításához, ellenőrzéseink során ugyanis sok esetben tártuk fel, hogy az önkormányzatok finanszírozási bevételeket, illetve kiadásokat is figyelembe vettek a költségvetési bevételeik és kiadásaik összegében. A pénzforgalmi szemléletben előállított adatok alapján ítélhető meg a továbbiakban is a Magyarország helyi önkormányzatairól szóló 2011. évi CLXXXIX. törvény 111. § (4) bekezdésében előírt kritérium teljesítése, mely szerint a költségvetési rendeletben működési hiány nem tervezhető.

Az új Áhsz. alapján az eredményszemlélet a pénzügyi számvitel keretében érvényesül. A számviteli nyilvántartásokban a pénzügyi rendezéstől függetlenül a bevételek annak az időszaknak a teljesítményében jelennek meg, amikor azt az önkormányzat tevékenységével „megszolgálta", és az eredmény terhére az annak elérése érdekében felmerült költségek, ráfordítások számolhatók el. Az összemérés számviteli alapelv érvényesítése révén lehetővé válik a valós „gazdasági" teljesítmény megítélése, az egyes időszakok teljesítményének összehasonlítása. A CLF-ben használt mutatók alkalmazásának hátránya, hogy az eseti jellegű, adott esetben több évet érintő, kiugró nagyságrendű bevétel realizálása, illetve kiadás teljesítése korrekció nélkül téves következtetést enged levonni a beszámoló adatok elemzése során.

A 2014. évtől az éves költségvetési beszámoló részeként készített eredménykimutatásban új tartalmú eredménykategóriák jelennek meg. A mérleg szerinti eredmény a tevékenység eredménye, a pénzügyi műveletek eredménye és a rendkívüli eredmény összegzésével kerül meghatározásra. A gazdálkodás eredményességével kapcsolatosan az új tartalmú információk alapján új elemzési módszereket és egyben új elvárásokat indokolt megfogalmazni. Ezek az információk az üzemgazdasági szempontok érvényesítéséhez, a méretarányos intézményi és feladatstruktúra kialakításához használhatók fel.

Az új Áhsz. előírásai szerint a 7. és a 9. számlaosztályban szereplő, a költségek és az eredményszemléletű bevételek nyilvántartására szolgáló számlákat szakfeladatonként megbontva kell vezetni. Az önkormányzatoknak az új Áhsz. 7. számú melléklete szerinti kimutatást kell készíteniük, amely szakfeladatonként tartalmazza a szakfeladatrendben (3) meghatározott mutatószám egy egységére jutó közvetlen önköltség és a megtérült önköltség adatait.

A 2014. évtől a gazdálkodással, közfeladat-ellátással kapcsolatos döntések előkészítése, megalapozottsága érdekében a pénzügyi számvitel adta lehetőségek felhasználásával az eredményszámlák olyan részletezettségű vezetése valósítható meg, melynek révén valamennyi ellátott feladat vonatkozásában kimutatható az eredménykimutatás szerinti tevékenység eredménye kategória. A döntéshozók és a közvélemény számára így korrekt, összehasonlítható adatokon alapuló tájékoztatás adható, hogy az önkormányzat feladatellátásában pontosan mi mennyibe kerül, a közfeladatok költségeivel szemben milyen bevételek realizálódtak.

Az önkormányzatok döntő többségére jellemző, hogy saját termelésű készlettel nem rendelkeznek, illetve azok nagyságrendje elhanyagolható mértékű, így a tevékenység ellátása érdekében felmerült költségek jellemzően a tárgyévi eredmény terhére számolhatók el. Az üzemgazdasági szemléletű döntések megalapozottabb előkészítése érdekében ezért első lépésként az egyes ellátott közfeladat „egészét tekintve" vizsgálható a tevékenység eredményessége. Ennek érdekében a felmerült kiadásokon túl a realizált bevételek (ideértve a közhatalmi bevételek, a központi költségvetésből az önkormányzatok működésére és ágazati feladataira folyósított támogatás) - mutatószámok szerinti, közgazdaságilag megalapozott módon történő - szakfeladatonkénti kimutatására kiemelt hangsúlyt kell helyezni.

Jelentéseinkben számos esetben hívtuk fel az önkormányzati vezetők figyelmét az önként vállalt feladatok miatti működési és felhalmozási kockázatokra. Ellenőrzési tapasztalataink szerint az önkormányzatok akár tartós folyó költségvetési hiányuk ellenére sem mondtak le önként vállalt feladataik ellátásáról. Az e feladatokkal kapcsolatos beruházások előkészítése során nem mérték fel a jövőbeni üzemeltetés kihatásait.

Az önként vállalt feladatokkal kapcsolatos információk közlését kizárólag a költségvetési rendelet tartalmára vonatkozó jogszabályi előírások (4) írják elő. Ennek értelmében a költségvetési rendeletben a helyi önkormányzat és az általa irányított költségvetési szervek bevételi és kiadási előirányzatait kötelező, önként vállalt, valamint államigazgatási feladatok szerinti megbontásban be kell mutatni. A szabályozás azonban nem terjed ki arra, hogy az önkormányzatok zárszámadási rendeleteikben, és ezen túl az éves költségvetési beszámolójuk keretében hasonló tájékoztatást adjanak. Az átláthatóság és az elszámoltathatóság érdekében indokolt lenne a kérdéses információk közzététele, amely a működőképesség megőrzésére nyújtott kiegészítő támogatások odaítélésénél, a támogatási rendszer feltételeinek kialakításánál is hasznosulhatna.

2. Szállítói kitettség miatti kockázat

A pénzforgalmi szemléletű számvitel hátrányai közé tartozott, hogy a valós, megbízható vagyoni, pénzügyi helyzet bemutatása érdekében több információ az analitikus nyilvántartásokból épült be a beszámolóba. A főkönyvi könyvelésbe nem integrált analitikák használata számos hibalehetőséget hordozott magában, amely ellenőrzési tapasztalataink alapján különösen jellemző volt a szállítókkal szembeni kötelezettségek nyilvántartására. Az eredményszemléletű számvitelben a főkönyvi könyvelésben folyamatosan történik e kötelezettség keletkezésének és teljesítésének könyvelése, ezzel várhatóan a beszámoló adatainak megbízhatósága javulni fog.

A korábbi évek gyakorlatához képest változást jelent, hogy a szállítókkal szembeni tartozások több mérlegsorban jelennek meg. A kötelezettségek alapvetően a költségvetési évben, illetve azt követő esedékességük, ezen belül jogcímük szerinti (például kötelezettségek dologi kiadásokra, egyéb működési célú kiadásokra, beruházásokra, felújításokra, egyéb felhalmozási célú kiadásokra) részletezettségben szerepelnek a mérlegben. A működési és felhalmozási célú szállítói tartozások elkülönítése a likviditás elemzéséhez felhasználható információt jelent, amely eddig kizárólag az analitikus nyilvántartásokból állt rendelkezésre. Ellenőrzéseink során a pénzügyi helyzet értékelésére alkalmazott mutatószám volt, hogy a fennálló szállítói tartozás a dologi kiadások egy havi átlagához viszonyítva milyen nagyságrendet képvisel.

Jogszabályban (5) meghatározott feltételek teljesülése esetén a 60, illetve 90 napon túl lejárt esedékességű szállítói tartozásokhoz az adósságrendezési eljárás megindításának lehetősége, illetve kötelezettsége fűződik. Ellenőrzési tapasztalataink szerint az önkormányzatok nem fordítottak kellő figyelmet a szállítói kitettség miatti kockázat kezelésére, az alrendszerben jelentős lejárt tartozásállomány képződött. Az önkormányzatok a szállítókat a finanszírozás egy lehetséges forrásaként kezelték, nem számolva annak következményeivel. Az új Áhsz. kiegészítő mellékletre, valamint a részletező nyilvántartásokra vonatkozó előírásai nem térnek ki a lejárt esedékességű tartozások bemutatására, bár az ehhez szükséges adatok nyilvántartását a 14. számú melléklet II. 4. pont e-g) alpontjai előírják (pénzügyi teljesítési határidő, annak módosulása és a pénzügyi teljesítés kelte). Álláspontunk szerint a probléma kiemelt jelentőségére tekintettel indokolt lenne a kiegészítő mellékletben a lejárt esedékességű kötelezettségek (lejárat szerinti részletes) bemutatásának előírása.

Az új Áhsz. előírásai révén egy korábban tapasztalt hibalehetőség szűnik meg. Az önkormányzatok, mivel pénzforgalmukat nem érintette a szállítói finanszírozású projektek számláinak kiegyenlítése, több esetben nem könyvelték ezen felhalmozási célú kiadásokat. A 2014. évtől a költségvetési számvitelben a teljesítések nyilvántartási számláin nyilvántartásba kell venni a kiadások harmadik fél általi olyan finanszírozását, amely során e harmadik fél támogatásként a kedvezményezettet terhelő fizetési kötelezettségeket közvetlenül a jogosult számára téríti meg, így különösen az európai uniós szállítói finanszírozású tételeket. A nyilvántartásba vétel érdekében a kifizetést teljesítő szervezet legkésőbb a tárgyhót követő hónap 20-ig elszámolást köteles küldeni.

Az új Áhsz-ben a költségvetési számvitel keretében a kötelezettségvállalások nyilvántartására vonatkozó előírások betartása révén az önkormányzatok gazdálkodásában feltárt hiányosságok várhatóan kisebb számban fordulnak elő. Ellenőrzéseink során több alkalommal állapítottuk meg, hogy kötelezettségvállalásra szabad kiadási előirányzat hiányában került sor. A 2014. évtől a részletező nyilvántartások folyamatos vezetése e tekintetben a pénzügyi ellenjegyzést végzők munkáját is támogatja.

3. Banki kitettség miatti kockázat, a likviditás biztosítása

Az önkormányzati alrendszerben a pénzügyi egyensúlyhiány gyakori kísérő jelensége volt a tartósan (jellemzően a naptári év egészében vagy döntő részében) és egyre növekvő összegben fennálló folyószámla és egyéb likvid hiteltartozás. Az adósságkonszolidációt követően továbbra is fennáll a likvid hitelek újratermelődésének kockázata amennyiben a működési költségvetés egyensúlya nem biztosított.

A jelenleg hatályos szabályozás szerint (6) működési célra likvid hitel a Kormány előzetes engedélye nélkül vehető igénybe. Az eladósodás növekedésében ebben az esetben „korlátot" kizárólag a hitelintézet adósminősítési követelményeinek való megfelelés jelenthet. A pénzügyi kockázatok között ezért kiemelt fontosságú a banki kitettség miatti kockázat kezelése, amelyhez a pénzforgalmi adatok nyilvántartása szükséges. Erre tekintettel indokolt lenne annak előírása, hogy az éves költségvetési beszámoló kiegészítő mellékletében az önkormányzatok mutassák be a likvid hitelek igénybevételét jellemző adataik (hiteltípusonként az átlagos napi hitelállomány és a hitellel zárt napok száma) alakulását. Az említett adatok közlése kiemelten fontos a valós pénzügyi helyzet bemutatása, továbbá a likvid hitelek Stabilitási törvény előírásainak megfelelő értelmezése kérdésében. A számvevőszéki ellenőrzések során jellemző probléma volt, hogy az önkormányzatok a szerződés szerint lejáró likvid hitelt nem fizették vissza (többnyire nem volt fedezet annak visszafizetésére), azt egy újabb keretszerződés megkötésével prolongálták, annak ellenére, hogy a Stabilitási törvény szerint likvid hitelnek kizárólag a naptári éven belül lejáró hitel minősíthető.

A likviditási helyzet elemzéséhez szükséges adatok a költségvetési számvitelből és a részletező nyilvántartásokból is rendelkezésre állnak. A költségvetési jelentés tartalmazza a teljesített bevételek és kiadások kormányzati funkciók szerinti megoszlását, valamint azoknak a kormányzati funkciók rendjében meghatározott mutatószámait. Az új Áhsz. előírja, hogy a részletező nyilvántartásokban a követeléseknél és a kötelezettségeknél a pénzügyi teljesítési határidőket dátum szerint ki kell mutatni annak érdekében, hogy abból az Áht. és az Ávr. (7) szerinti finanszírozási, likviditási terv összeállítható legyen. Az ellenőrzési megállapításaink alapján az önkormányzatok számára nem volt egyértelmű az előirányzat felhasználási terv és a likviditási terv tartalma, azok elkülönítése.

4. Felhalmozási kockázatok, az eszközpótlások jövőbeni forrásigényének biztosítása

Az eredményszemléletű számvitel előnye, hogy megbízható, összehasonlítható információt nyújt a közfeladat ellátás erőforrás-szükségletének megítéléséhez. A tevékenység költségei között megjelenik az annak ellátását szolgáló immateriális javak és tárgyi eszközök értékcsökkenése, amely egyrészt a valós gazdasági teljesítmény bemutatását teszi lehetővé, megbízhatóbb információt szolgáltat az erőforrás allokációval kapcsolatos döntésekhez, továbbá megfelelő tájékoztatást nyújt a kormányzat részére az önkormányzati feladatellátáshoz a központi költségvetésből biztosított támogatások „reálértékének" megítéléséhez. Az általános működésre és ágazati feladatok ellátására folyósított támogatásokba ugyanis jelenleg nem épül be a jövőbeni eszközpótlások fedezete.

Az eszközpótlás jövőbeni fedezet igénye a tevékenység ellátáshoz szükséges körülményektől, feltételektől jelentős mértékben függ. Ha a feladatellátáshoz szükséges feltételek között az ingatlanok meghatározó súllyal bírnak, a pénzügyi számvitelben elszámolt értékcsökkenés nem feltétlenül jelenti a jövőbeni felújítási kiadások fedezetének teljes forrását. A szabályozás szerint ugyanis az értékcsökkenést a maradványértékkel csökkentett bekerülési költség alapján kell meghatározni. Az ingatlanok esetében például a piaci körülmények a maradványérték bekerülési értékhez viszonyított magas arányát eredményezhetik. A relatíve magas maradványérték miatt a bekerülési értékből amortizálható rész alacsonyabb lesz, a jövőben jelentkező felújítási igények forrásigénye viszont ettől függetlenül alakulhat, jellemzően nagyobb összegű lehet.

A terv szerinti értékcsökkenés elszámolására előírt szabályok (kiemelten a tárgyi eszközök esetében alkalmazandó amortizációs kulcsok (8)) a számviteli feladatok egyszerűsítését jelentik, viszont kedvezőtlenek abból a szempontból, hogy nem adnak döntési szabadságot az eszközök várható hasznos élettartamának meghatározásában. Az átmeneti rendelkezések szerint az új Áhsz.-ben előírtak nem érintik a 2014. évet megelőzően használatba vett eszközök élettartamából még hátralévő időszakban elszámolandó terv szerinti értékcsökkenés elszámolásának szabályait, azonban saját döntés alapján a számviteli politikában e rendelet szabályai kiterjeszthetők ezen eszközökre is. Az önkormányzatok döntésének függvényében így az átmeneti időszakban nem fog teljes mértékben érvényesülni az összemérés elve.

5. A mérlegen kívüli tételek miatti kockázatokra vonatkozó információk

Látens kockázatok, melyek beazonosítása, feltárása az ellenőrzések során kiemelt feladatot jelent. Az ehhez kapcsolódó információk többsége az eredményszemléletű számvitelben is az analitikus nyilvántartásokból, illetve a nullás számlaosztályból áll rendelkezésre. Az eredményszemléletű számvitel bevezetése előrelépést jelent, mivel az önkormányzatokra és a minősített többségi befolyásuk alá tartozó gazdasági társaságokra vonatkozó számviteli előírások „közeledtek egymáshoz", bár az igazi megoldást jelentő konszolidáció továbbra sem megoldott. Pozitív változás e kockázatok feltárása szempontjából, hogy az új Áhsz. előírása alapján a mérlegben már a társulásokban való részesedést, valamint a nem gazdasági társaságban lévő más tartós befolyásolás, irányítási, ellenőrzési lehetőséget biztosító részesedést is ki kell mutatni.

A nullás számlaosztályban a 04. Függő kötelezettségek között jelennek meg a kezességgel és garanciavállalással, peres ügyekkel kapcsolatos függő kötelezettségek, az el nem ismert tartozások, a támogatási előlegekkel kapcsolatos elszámolási kötelezettségek és az egyéb függő kötelezettségek. A kiegészítő mellékletben ezen adatok bemutatása hasonló megbontásban került előírásra. Ezen túl a kiegészítő mellékletben be kell mutatni az összes kezesség- és garanciavállalás, valamint a PPP szerződéses konstrukció kötelezettségvállalásainak állományát. A függő kötelezettségekről külön részletező nyilvántartást kell vezetni mindaddig, amíg azok végleges kötelezettségvállalássá, más fizetési kötelezettséggé nem változnak, vagy meg nem szűnnek. A zárszámadáshoz csatolt vagyonkimutatásban a mérlegben szereplő eszközökön és forrásokon túl a függő követeléseket és kötelezettségeket is be kell mutatni, amely információk kiemelt fontosságúak a valós, megbízható vagyoni, pénzügyi helyzet bemutatása szempontjából.

Összegzés

Az Állami Számvevőszék küldetése szerint javaslataival a közpénzek szabályos, gazdaságos, hatékony és eredményes felhasználását, használatát segíti elő. Ennek elérése érdekében az új. Áhsz. bevezetését minden lehetséges szakmai fórumon támogatta. Meggyőződésünk, hogy az eredményszemléletű számvitel alkalmazása révén az államháztartás helyi alrendszerében készített pénzügyi jelentéseknél javul az elszámoltathatóság, nő az átláthatóság, jobb minőségű információ áll rendelkezésre a gazdálkodáshoz és a szakpolitikai döntések előkészítéséhez.

Jegyzetek:

(1) Az államháztartás számviteléről szóló 4/2013. (I. 11.) Korm. rendelet (a továbbiakban: új Áhsz.)

(2) Az államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. törvény (a továbbiakban: Áht.)

(3) 68/2013. (XII. 29.) NGM rendelet a kormányzati funkciók, államháztartási szakfeladatok és szakágazatok osztályozási rendjéről

(4) Az Áht. 23. § (2) bekezdés a-b) pontjai

(5) A helyi önkormányzatok adósságrendezési eljárásáról szóló 1996. évi XXV. törvény 4-5. §

(6) Magyarország gazdasági stabilitásáról szóló 2011. évi CXCIV. törvény (a továbbiakban: Stabilitási törvény) 10. § (2) bekezdés c) pontja

(7) 368/2011. (XII. 31.) Korm. rendelet az államháztartásról szóló törvény végrehajtásáról

(8) A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 2. számú melléklet

...

A cikk szerzője Baksa Anikó, az Állami Számvevőszék számvevő tanácsosa

Hozzászólások

A kommenteléshez előbb kérjük lépjen be!

Belépés az oldalra